Трансфертное ценообразование для IT-компаний с иностранным капиталом в Беларуси: документация, методы и защита при налоговой проверке

Большинство иностранных технологических групп приходит в Беларусь с привычной структурой: материнская компания в США, ЕС, Великобритании или ОАЭ владеет белорусским юридическим лицом, которое пишет код, ведёт исследования и разработки или сопровождает продукт для всей группы. Деньги между ними движутся постоянно — местная компания выставляет счета материнской за разработку, группа так или иначе передаёт права на интеллектуальную собственность, а из головного офиса поступает финансирование в виде займов или вклада в капитал. Каждый такой поток — это сделка между взаимозависимыми лицами, а значит, в Беларуси он попадает в сферу трансфертного ценообразования.

Существует устойчивое заблуждение, будто белорусской компании — резиденту Парка высоких технологий думать о трансфертном ценообразовании не нужно, ведь её основная прибыль освобождена от налога. Обязанность по отчётности не зависит от применяемого налогового режима, основной риск нередко лежит не на стороне прибыли, а на стороне выплат, а перемена обстоятельств способна превратить скрытый риск в доначисления задним числом. В этой статье разобрано, как правила работают для IT-компаний с иностранным капиталом на самом деле: когда они применяются, какие методы подходят к каким ситуациям, какую документацию ожидает увидеть налоговый орган и как отстоять свою позицию, если дело дойдёт до проверки.

Когда применяются белорусские правила трансфертного ценообразования

В Беларуси действует собственный режим трансфертного ценообразования, закреплённый в Налоговом кодексе. Реформа 2019 года заметно приблизила местные правила к международным подходам, но Беларусь не сделала Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию обязательной нормой права — она опирается на собственные положения, формы, пороги и практику. Базовая идея та же, что и везде: взаимозависимые лица должны выстраивать цены так, как это делали бы независимые стороны.

Правила распространяются на «контролируемые сделки». Две компании считаются взаимозависимыми, если одна прямо или косвенно владеет двадцатью или более процентами другой, либо они находятся под общим контролем или управлением, либо одна экономически зависит от другой, — а под это определение подпадает практически любая стандартная группа, состоящая из материнской и дочерней компании. Отдельно стоят сделки с контрагентами из офшорных или низконалоговых юрисдикций по официальному перечню: они признаются контролируемыми автоматически, независимо от того, связаны стороны между собой или нет.

Под контроль попадает не каждая сделка. Правила привязаны к денежным порогам, которые рассчитываются исходя из общей суммы операций с конкретным контрагентом за календарный год. Поэтому несколько небольших счетов, выставленных одной и той же материнской компании, учитываются в совокупности, а не рассматриваются по отдельности. Для большинства плательщиков действует общий порог, для крупных плательщиков и стратегических товаров — значительно более высокий, а сделки с недвижимостью контролируются вообще без порога. Поскольку эти суммы периодически пересматриваются, сверяйте их с действующей редакцией Налогового кодекса. И ещё один момент, который часто упускают: под контроль могут попадать и некоторые сделки между взаимозависимыми лицами внутри Беларуси, а не только трансграничные потоки.

Почему статус резидента ПВТ не отменяет трансфертное ценообразование

Режим Парка высоких технологий действительно щедрый. Резиденты освобождены от налога на прибыль по доходам от основной IT-деятельности и пользуются льготным режимом по НДС, а взамен уплачивают в администрацию Парка небольшой сбор (исторически — 1% от валовой выручки). Именно освобождение от налога на прибыль и подталкивает собственников считать трансфертное ценообразование чужой заботой. Однако сразу несколько особенностей системы говорят об обратном.

Во-первых, обязанность выявлять контролируемые сделки, отмечать их в системе электронных счетов-фактур и готовить предусмотренную документацию привязана к самой сделке, а не к тому, платит ли компания налог на прибыль. Освобождённая компания всё равно обязана отчитываться.

Во-вторых, освобождение распространяется на прибыль от основной деятельности — но не на всё подряд. Доход, который выходит за рамки разрешённого перечня видов деятельности или который проверяющий впоследствии переквалифицирует как несоответствующий, облагается налогом в обычном порядке, и корректировка по трансфертному ценообразованию по такому доходу оборачивается вполне реальным налогом.

В-третьих — и на практике это важнее всего — риск чаще лежит на выплатах, выходящих из Беларуси, а не на собственной марже дочерней компании. Когда местная компания платит иностранной материнской за лицензию, заём или управленческие услуги, эти выплаты облагаются налогом на доходы иностранной организации (налогом у источника): роялти — по сниженной ставке 5% для резидентов Парка, проценты в адрес иностранной компании — обычно 10%, управленческие услуги, оказанные за рубежом, — 15%, и всё это с учётом применимого международного договора и требований о фактическом праве на доход. Если роялти или плата за управление превышают то, о чём договорились бы независимые стороны, их можно оспорить по правилам трансфертного ценообразования, и такая корректировка напрямую влияет на налог у источника. Правила тонкой капитализации дополнительно ограничивают вычет процентов по займам от взаимозависимых лиц. Ничего из этого освобождение от налога на прибыль не отменяет, и группы, которые управляют белорусской дочерней компанией, не занимаясь этим вопросом, оказываются уязвимы в тех областях, о которых не задумывались.

Наконец, любая наценка, которую зарабатывает белорусское юридическое лицо, — это расход материнской компании, и у налогового органа её страны на этот счёт своё мнение. Единая, согласованная на уровне всей группы политика — не роскошь, а необходимость: наценка, удобная в Минске, может быть оспорена за рубежом.

Пять методов и их применение в IT-бизнесе

Беларусь признаёт пять стандартных методов трансфертного ценообразования и — в отличие от гибкого подхода «наиболее подходящего метода», принятого в ряде стран, — применяет их в строгой иерархии: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли. Все они проверяют одно и то же — соответствует ли результат контролируемой сделки принципу «вытянутой руки». Какой из них подходит, зависит от того, чем на самом деле занимается белорусская компания.

Самый частый случай — выделенный центр разработки или исследований и разработок, который работает только на свою группу. Такая компания выполняет заданную функцию, использует активы, предоставленные группой, и почти не несёт коммерческого риска: она не владеет продуктом и не принимает на себя убытки, если запуск провалится. Её вознаграждение естественно строить как наценку к затратам — проверяя её затратным методом или методом сопоставимой рентабельности по чистой рентабельности затрат — и подтверждать сравнением с независимыми поставщиками аналогичных услуг. Для рутинного центра с ограниченным риском наценка обычно скромная; и отстоять можно ту величину, которую подтверждает бенчмаркинговое исследование, а не круглую цифру, выбранную лишь потому, что она выглядит разумно.

Интеллектуальная собственность — та область, где ситуации расходятся сильнее всего. Если материнская компания лицензирует интеллектуальную собственность белорусскому юридическому лицу или, наоборот, оно само разрабатывает её и передаёт права по лицензии, роялти следует проверять по сопоставимым лицензионным сделкам там, где они есть, и методами на основе прибыли там, где их нет. Более сложный вопрос — кому вообще причитается доход от этой интеллектуальной собственности; ответ зависит от того, где фактически выполняются функции по разработке, улучшению, поддержанию, защите и использованию актива, а не от того, на кого оформлены юридические права. Местную команду, которая действительно создаёт ценность в продукте, далеко не всегда можно считать простым поставщиком услуг по модели «затраты плюс».

Дистрибуция программного обеспечения или SaaS по модели перепродажи склоняет к методу цены последующей реализации или методу сопоставимой рентабельности; внутригрупповое финансирование — к тому, чтобы проверять проценты по сопоставимым займам третьих сторон, в пределах правил тонкой капитализации.

Функциональный анализ — фундамент всего

Прежде чем применять какой-либо метод, белорусское юридическое лицо нужно охарактеризовать — и это самый ответственный шаг во всей работе. Функциональный анализ описывает функции, которые выполняет компания, активы, которые она использует, и риски, которые она принимает; из этого и вытекает та доходность, которую она должна зарабатывать. Поставщик услуг с ограниченным риском получает стабильную, скромную маржу; компания, которая несёт реальный риск и владеет ценной интеллектуальной собственностью, должна зарабатывать больше. Ошибитесь здесь в самом начале — и каждая последующая цифра будет отстаивать неверную позицию.

Характеристика к тому же должна соответствовать действительности. Где именно компания находится между простым поставщиком услуг и полноценным предпринимателем, сильно зависит от её профиля деятельности: студия заказной разработки, продуктовая B2B SaaS-компания и оператор маркетплейса выполняют разные функции и несут разные риски, и трансфертное ценообразование должно это отражать. Внутригрупповые договоры должны отражать реальное содержание отношений между сторонами. Если в договоре указано одно, а на практике стороны действуют иначе, при проверке будут исходить из фактического характера сделки.

Что налоговый орган ожидает увидеть в документации

Отчётность в Беларуси устроена в два уровня. Первый — электронный счёт-фактура по НДС: контролируемые сделки нужно отмечать в системе при их регистрации. Второй — отдельная форма. По большинству сделок плательщики заполняют форму «экономического обоснования применённой цены», где приводятся финансовые показатели и условия сделки, но раскрывать использованный метод ценообразования не требуется. По более крупным операциям и для крупных плательщиков нужна более полная форма документации — и вот она уже требует указать метод, сопоставимые данные и стоящий за ними анализ.

Важен и срок. Налоговая инспекция может запросить документацию только с 1 июня года, следующего за отчетным. После получения запроса времени на подготовку ответа немного — речь идет о днях, а не о неделях. Проверяющие нередко анализируют сразу несколько лет, и, поскольку по периодам начиная с 2019 года бремя доказывания рыночного характера цены лежит на плательщике, компания, которая начинает собирать досье лишь после получения запроса, уже отстаёт.

Досье, способное выдержать проверку, должно содержать понятную картину группы и её собственников; контролируемые сделки и стоящие за ними внутригрупповые договоры; функциональный анализ и вытекающую из него характеристику местного юридического лица; выбор метода и обоснование того, почему он приоритетен в белорусской иерархии; бенчмаркинговое исследование, устанавливающее рыночный диапазон; и финансовые данные, показывающие, что результаты компании укладываются в этот диапазон. По услугам оно должно, кроме того, содержать доказательства того, что услуга была реально оказана и принесла выгоду, — результаты, документы, переписку, — потому что проверка реальности и полезности услуг давно стала стандартным объектом проверки.

Как проходит проверка трансфертного ценообразования и как к ней подготовиться

Трансфертным ценообразованием в Беларуси занимается не специализированное центральное подразделение. Его проверяют обычные территориальные налоговые инспекции в ходе выездных или камеральных проверок, и это палка о двух концах: у конкретного инспектора глубина знаний по трансфертному ценообразованию может быть невысокой, но полномочий у него много, и исход дела способен зависеть от того, насколько убедительно представлена и защищена позиция компании.

Внимание притягивают несколько вещей: крупная или скачущая маржа по сделкам с взаимозависимыми лицами, существенные выплаты роялти, процентов или платы за управление, устойчивые убытки у компании, которая обслуживает исключительно свою группу, и любая сделка с офшорным контрагентом. Одна особенность местной практики заслуживает отдельной осторожности. Известно, что белорусские органы опираются на закрытые сопоставимые данные — сведения из других налогоплательщиков или внутренних баз, которые проверяемая компания увидеть не может. Поскольку Налоговый кодекс этого не запрещает, инспекторы пользуются такими данными свободно, и они могут вытеснить метод, который применил плательщик. Самый действенный ответ — собственное тщательное бенчмаркинговое исследование: рыночный диапазон, построенный на данных, за которые компания может поручиться, куда труднее опровергнуть, и он даёт основания оспорить любые сопоставимые данные, которые предъявит инспектор.

Остальная часть грамотной защиты — это подготовка и последовательность. Держите документацию актуальной, составленной по ходу дела, а не задним числом. Убедитесь, что внутригрупповые договоры существуют, подписаны и соответствуют фактическому поведению сторон. Храните доказательства того, что услуги были оказаны. Следите за тем, чтобы местная позиция была согласована с глобальной политикой группы и оставалась стабильной от периода к периоду. Для крупных и повторяющихся потоков соглашение о ценообразовании с Министерством по налогам и сборам — доступное с 2019 года и на практике в основном крупным плательщикам — способно превратить неопределённость в заранее согласованный порядок. И отвечать на запросы нужно точно и в установленные сроки: процессуальные ошибки могут сыграть на руку инспектору и лишить компанию возможности контролировать ход проверки.

Если корректировка всё же сделана, последствия складываются одно к одному: доначисленный налог на прибыль с суммы увеличения там, где доход облагается, штраф на недоплаченную сумму и пеня по ставке рефинансирования Национального банка, плюс любая корректировка налога у источника по соответствующим выплатам. Для группы со значимыми внутригрупповыми потоками цифры выходят отнюдь не символические — поэтому экономически выгоднее выстроить позицию заранее, чем оспаривать её потом.

Типичные ошибки

Одни и те же промахи повторяются раз за разом. Освобождение от налога на прибыль принимают за освобождение от трансфертного ценообразования. Годами работают без документации, составленной по ходу дела. Подписывают внутригрупповые договоры, которые мало похожи на то, чем реально заняты команды. И ставят цену по округленной наценке, за которой ничего не стоит. Но самая серьезная проблема — когда фактическая деятельность постепенно меняется, а документы и трансфертное ценообразование остаются прежними. Например, компания, которая меняет вид деятельности после вступления в ПВТ или перестраивает внутригрупповые расчеты, но не пересматривает свои подходы к трансфертному ценообразованию. В результате прежняя позиция остается без актуального обоснования. Если впоследствии компания теряет статус резидента или деятельность переквалифицируют, все накопившиеся риски могут проявиться одновременно — за каждый год, который еще не закрыт.

Заключение

Трансфертное ценообразование — не та обязанность, которую иностранная IT-компания в Беларуси может отложить до лучших времен. С ней приходится работать уже сейчас. Статус резидента ПВТ меняет характер рисков, но не отменяет требования по трансфертному ценообразованию. Правила отчетности применяются независимо от налогового статуса компании, а основные риски чаще всего возникают при расчетах с материнской компанией — по роялти, процентам, управленческим услугам и другим внутригрупповым платежам. В основе всего — корректный функциональный анализ и убедительное бенчмаркинговое исследование. У компаний, которые успешно проходят проверки, обычно есть общая черта: документация готовится в момент заключения и исполнения сделок, договоры соответствуют реальной работе сторон, а установленные цены и показатели рентабельности находятся в диапазоне, который можно обосновать. И поскольку всё это — часть более широкой работы по соблюдению налогового законодательства, большинство иностранных групп ведёт её в рамках повседневного бухгалтерского и налогового сопровождения, а не выделяет в отдельный проект. При грамотном сопровождении и понимании практики применения правил можно заранее выявить риски и держать ситуацию под контролем.